个人独资企业是指由一个自然人单独投资并经营的企业。2000年1月1日实施的《中华人民共和国个人独资企业法》，将其定义为依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。

从个人独资企业设立所应具备的条件可以看出，它在投资和经营规模上是有别于主要靠个人劳动从事经营活动的个体工商户的，个人独资企业在规模上已具备了企业的全部特征，因此将其视为独立的民事主体去参加市场经济活动，赋予其拟制的人格，有利于扩大其市场交易范围和规模，发挥它对市场经济的促进作用，同时，由于个人独资企业本身具有一定的相对独立的财产，一旦与外界发生纠纷时，更有利于及时实现债权人的债权。因此我国将个人独资企业以其他组织形式赋予其民事主体资格。

那么，个人独资企业在经营过程中发生名称和业主的变更，对变更前发生的税收违法行为，其税务处理和税务行政处罚的主体如何确定呢？

案例：

2017年11月，举报人朱某向Z市地方税务局稽查局反映，Z市A宾馆从2013年11月开始，与朱某签订房屋租赁合同，将解放路15号二至五楼租给举报人朱某使用，2013年11月至2015年11月共付租金50万元，但A宾馆从未向朱某开具过发票，涉嫌偷逃国家税款。

Z市地税局稽查局经初步调查，发现A宾馆店名已经变更，实际经营人多次转换。具体情况为：A宾馆核准日期为2009年11月，负责人为周某某，企业类型为个人独资企业；2015年3月负责人由周某某变更为曹某某；2016年4月，宾馆更名为B宾馆；负责人变更为徐某某；2017年10月，负责人变更为汪某某。

在此案例中，稽查局面临的难题是应向谁追缴税款？如果认定为偷税，又该处罚哪个主体？

笔者认为，追缴税款的对象，应视税种不同而定。具体而言，除个人所得税之外的其它税款，应向B个人独资企业追缴，个人所得税应向原业主追缴。税务行政处罚应由发生违法行为时的原投资者承担。

个税之外的税款向企业追缴，现业主承担补偿性连带责任

B宾馆作为个人独资企业，有自己的名称，对外以企业的名义从事经营活动，因此，其在法律人格上具有相对独立性，对企业债务的承担亦应具有相对独立性，并且根据《个人独资企业法》第三十一条规定：个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。

在本案中，该个人独资企业虽几经易手，但根据法律规定，债务的承担应由个人独资企业清偿，不足部分，由投资人以个人资产清偿。因此，对该个人独资企业的除个税外的欠缴税款，应向现企业追缴，不足部分，向现投资人（业主）追缴。

个人所得税向原投资者追缴。

根据财政部国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税【2000】91号），个人独资企业以投资者为纳税义务人，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，计算征收个人所得税。

因此，独资企业个人所得税应属个人债务而非企业债务，在税务稽查时应将个人所得税与其它税款区分开来，未缴个人所得税款应向原投资者个人追缴。

税务行政处罚应由原投资者承担

税收罚款是对纳税人违反税收管理秩序的行为给予一种行政处罚，是对违法者给予经济制裁的一种行政措施，目的是“纠正违法行为……教育公民、法人或者其他组织自觉守法”（《行政处罚法》第五条规定）。因此，罚款不能象欠税一样视同纳税人对国家的债务，不在原投资人对个人独资企业存续期间应承担偿还的债务之列。同时，《行政处罚法》的立法宗旨，一方面是保障和监督行政机关有效实施行政管理，维护公共利益和社会秩序，另一方面是规范行政处罚的设定和实施，保护公民、法人或者其他组织的合法权益。税务机关作出处罚决定、实施处罚，应当有明确的被处罚主体。

个人独资企业、合伙企业等非法人单位变更后，针对原单位的行政处罚不宜实施，但针对投资人的行政处罚不受影响。

在本案例中，税款的追缴对象虽然法律有明确规定，但对税务稽查工作来说，存在很大的难度。因为对现业主来说，在接受转让之前很有可能并不知道原业主违反税法的行为，在检查中可能不配合，对检查结果也不容易接受。

同时通过该案例，我们可以看到《个人独资企业法》在立法上的一些不妥和疏漏之处。建议从立法上加以完善，使法律的执行更具可操作性，如规定转让方有义务告知受让方企业的未偿还债务情况，受让方在了解企业上述情况后，在企业财产不足以清偿企业转让前的债务时，对此承担补充性的责任。若转让方违反告知义务或在已告知之外出现与转让前企业相关的债务，则由其承担转让前的债务，受让方可免责。

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