[三旧改造] 第一回：厘清政府收储中的征收、收回、收购的区别及税务处理

近日，国家税务总局广东省税务局、广东省财政厅、广东省自然资源厅对《广东省“三旧”改造税收指引》（粤地税发〔2017〕68号）进行修订，形成《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》（以下简称“三旧税收指引”）。小编将分篇解读该指引。

“三旧”改造模式

“三旧”改造是指旧城镇改造、旧厂房改造、旧村庄改造。

由于除了政府收储再出让必须通过招拍挂以外，“三旧”改造供地允许协议出让或转让，因此“三旧”改造成为众多改造主体确保拿地的一种重要方式。

指引共覆盖广东现行的两大类共九种“三旧”改造模式。其中，第一大类政府主导模式分为：收储、统租、综合整治、合作改造四种模式；第二大类市场方主导模式分为：农村集体自行改造、村企合作、企业自改、企业收购改造、单一主体归宗改造五种模式。

政府收储

收储模式是指政府征收（含征收农村集体土地及收回国有土地使用权等情况，下同）、收购储备土地并完成拆迁平整后出让，由受让人开发建设的情形。

小编有话说：征收农村集体土地涉及土地所有权的变更，土地由集体所有变更为国有，这种情形更多的出现在旧村庄改造。而对于收回国有土地使用权和收购储备土地则更多的出现在旧厂房改造和旧城镇改造，也是城市更新中常见的情形。

政府收回与收购的税收待遇差异（原权属人）

小编有话说：从上表可以看出，政府收回国有土地使用权与政府收购，虽然只有一字之差，税收待遇却截然不同，在三旧税收指引中政府收回国有土地使用权，原权属人为个人时，其收到的拆迁补偿款免个人所得税，而收购则为交易对价，通常不能认定为拆迁补偿；在契税方面，政府收回国有土地使用权时原权属人通过实物安置获取的房产或者货币补偿购置房产，未超过原有房产的部分免契税，只对超过部分纳税，而收购则不符合这一规定，需要全额缴纳契税。

何为“收回”与“收购”

《中华人民共和国土地管理法》第五十八条　有下列情形之一的，由有关人民政府自然资源主管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权：

（一）为实施城市规划进行旧城区改建以及其他公共利益需要，确需使用土地的；

（二）土地出让等有偿使用合同约定的使用期限届满，土地使用者未申请续期或者申请续期未获批准的；

（三）因单位撤销、迁移等原因，停止使用原划拨的国有土地的；

（四）公路、铁路、机场、矿场等经核准报废的。

依照前款第（一）项的规定收回国有土地使用权的，对土地使用权人应当给予适当补偿。

小编有话说：如果以政府主导的三旧改造中先由政府收储再出让土地时，原权属人判断是收回还是收购时首先需要考虑是否符合上述四种情形之一，而且第（二）至（四）的情形下不会涉及补偿，也就不存在纳税的问题。而三旧改造项目要满足第一种情形并不是太困难的事情，但是必须抓住几个关键点：

一是经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准。

在此案例中虽然符合“公共利益需要”这一前提条件，然而一方面主导方为北京市大兴区黄村镇人民政府，另一方面交易对方是国资委下属的国有资本投资平台，土地并不是由政府收回，甚至收购都谈不上，只能算是转让了。因此该公司依法缴纳了相关税费。

广东省有部分地市没有县区（如东莞、中山），原批准用地的人民政府为市政府，此时如果镇政府（行政级别为县处级）主导三旧改造项目就不适用“收回”国有土地使用权，而只能是收购了。

二是取得《收回国有土地使用权决定书》

从形式要件上来讲，政府收回国有土地使用权必须取得政府或者自然资源部门下达的《收回国有土地使用权决定书》，如果是收购则双方通常需要签订类似《收购协议》的合同文书，这也是判断到底属于“收回”还是“收购”的关键书面依据。

在该案例中，由于土地储备中心与公司签订的是收购协议，因此交易价格包含了相关的税费。